Un test de deterioro permite comprobar si el importe por el que figura un activo en el balance puede recuperarse mediante su uso o su venta. Si su valor en libros supera su valor recuperable, se reconoce una pérdida por deterioro.

Con carácter general, la empresa evalúa al cierre de cada periodo si existen indicios de deterioro. Además, determinados activos, como el fondo de comercio y los intangibles de vida útil indefinida o todavía no disponibles para su uso, requieren una comprobación al menos anual.

La comparación central: valor en libros frente a valor recuperable

El elemento centrar del test de deterioro consiste en la comparación directa de estas dos magnitudes:

• Importe en libros: valor por el que figura el activo en el balance, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro reconocidas previamente, cuando corresponda.
• Importe recuperable: el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso.

Valor razonable menos costes de venta frente a valor en uso

El valor razonable menos los costes de venta refleja el importe que se obtendría por la venta del activo en una transacción ordenada entre participantes de mercado, descontando los costes directamente atribuibles a esa disposición. 

A su vez, el valor en uso es el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se espera obtener del activo —o de la unidad generadora de efectivo— mediante su utilización.

No es necesario calcular ambas magnitudes. Si una de ellas (valor razonable menos coste de venta o valor en uso) ya iguala o supera el importe en libros, el activo no presenta deterioro y el test de deterioro se considera superado.

Las dos medidas responden a perspectivas distintas: el valor razonable utiliza las hipótesis que emplearían los participantes de mercado en un contexto transaccional, mientras que el valor en uso parte de las estimaciones sobre la utilización del activo por parte de la propia empresa, sujetas a los requisitos de la norma.

¿Cuándo se evalúa un activo individual y cuándo una UGE?

La comprobación se realiza a nivel de activo individual cuando es posible estimar su valor recuperable. Si esto no es posible porque el activo no genera entradas de efectivo independientes de las de otros activos, se analiza la unidad generadora de efectivo (UGE) a la que pertenece. Una UGE es el grupo más pequeño de activos que genera entradas de efectivo independientes de las de otros activos o grupos de activos.

¿Cómo se distribuye una pérdida por deterioro de la UGE?

Si el valor recuperable de la UGE es inferior a su valor en libros, la diferencia constituye una pérdida por deterioro. Cuando se ha asignado fondo de comercio a la unidad, la pérdida se distribuye en este orden:

1. Primero, al fondo de comercio, hasta reducir a cero el importe en libros del fondo de comercio asignado a la UGE.
2. Después, a los demás activos de la UGE, en proporción al importe en libros de cada uno.